НДС при реализации имущества должника-банкрота

На основании ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон N 127-ФЗ) должником признается юридическое лицо, оказавшееся неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам, о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей в течение срока, установленного Законом N 127-ФЗ. Признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам, о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей признается несостоятельностью (банкротством).

Согласно п. 1 ст. 27 Закона N 127-ФЗ при рассмотрении дела о банкротстве должника — юридического лица применяются следующие процедуры: наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление, конкурсное производство, мировое соглашение.

Статьей 93 Закона N 127-ФЗ установлен порядок введения процедуры внешнего управления. Так, внешнее управление вводится арбитражным судом на основании решения собрания кредиторов, за исключением случаев, предусмотренных Законом N 127-ФЗ. Определение о введении или продлении срока внешнего управления подлежит немедленному исполнению.

Принятие арбитражным судом решения о признании должника банкротом влечет за собой открытие конкурсного производства (п. 1 ст. 124 Закона N 127-ФЗ).

То есть налогоплательщик признается банкротом только после вынесения арбитражным судом решения о признании налогоплательщика-должника банкротом и открытия процедуры конкурсного производства.

Также и Минфин России в Письме от 23.06.2016 N 03-07-11/36469 указал, что признание должника банкротом осуществляется по решению арбитражного суда в соответствии с Законом N 127-ФЗ. Поэтому освобождение должника от обложения НДС, предусмотренное пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, применяется в случае вступления в законную силу решения арбитражного суда о признании должника банкротом.

Таким образом, если у Вашего должника иные стадии банкротства, то при реализации имущества (в том числе при предоставлении отступного) ему необходимо уплачивать НДС и выставлять контрагентам счета-фактуры. Если в отношении Вашего должника открыто конкурсное производство, то при реализации имущества НДС не начисляется.

При этом все имущество компании-банкрота, имеющееся у нее на дату открытия конкурсного производства, включается в конкурсную массу (п. 1 ст. 131 Закона N 127-ФЗ) и реализуется путем проведения торгов. Из вырученных средств удовлетворяются требования кредиторов в порядке очередности.

В связи с этим и возникает вопрос о том, распространяются положения подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ на все реализуемое имущество компании-банкрота или только на имущество, включенное в конкурсную массу.

Точка зрения Минфина и ФНС

Специалисты финансового ведомства и налоговики неоднократно разъясняли, что под действие подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ подпадает все реализуемое имущество компании-банкрота (письма Минфина России от 28.08.2018 N 03-07-14/61023, от 26.01.2017 N 03-07-14/3700, от 30.09.2015 N 03-07-14/55736, от 23.03.2015 N 03-07-14/15666, ФНС России от 05.07.2017 N СД-4-3/13059@, от 17.08.2016 N СД-4-3/15110@). Чиновники объясняют это тем, что любое реализуемое или предназначенное для реализации имущество в целях налогообложения считается товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ). Поэтому реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе текущей производственной деятельности компаний-должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), объектом налогообложения НДС не является.

Обратите внимание: по мнению чиновников, реализация компанией-банкротом работ (услуг) под действие подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не подпадает, поскольку в этой норме речь идет только об имуществе, а работы и услуги в ней не названы. В связи с этим данные работы и услуги подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 30.10.2015 N 03-07-14/62525, от 07.04.2015 N 03-07-14/19390, от 19.03.2015 N 03-07-11/14996).

Подход арбитров неоднозначен

Мнение высших арбитров по рассматриваемому вопросу менялось.

Так, решением от 15.03.2018 по делу N АКПИ17-1162 Верховный суд признал позицию налоговиков, изложенную в письме ФНС России от 17.08.2016 N СД-4-3/15110@, о том, что любое имущество, реализуемое компанией-банкротом, не облагается НДС, соответствующей положениям НК РФ.

Однако в Определении от 26.10.2018 N 304-КГ18-4849 Верховный суд изменил свою позицию. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда указала, что понятия «реализация товаров» и «реализация имущества должника», используемые в ст. 146 НК РФ, не являются тождественными и, соответственно, имеют различное содержание. Поскольку глава 21 НК РФ не содержит определение понятия «реализация имущества должника», на основании п. 1 ст. 11 НК РФ для уяснения круга операций, в отношении которых должен применяться подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, необходимо обратиться к положениям Закона N 127-ФЗ.

Согласно п. 1 ст. 131, ст. 110 Закона N 127-ФЗ открытие конкурсного производства в отношении организации-должника означает, что все ее имущество признается составляющим конкурсную массу и должно быть реализовано путем проведения торгов. Однако в силу п. 6 ст. 139 Закона N 127-ФЗ имущество, которое является продукцией, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности, не подлежит реализации на торгах. Анализ изменений налогового законодательства в части порядка уплаты НДС организациями-банкротами свидетельствует о том, что такие изменения касались только имущества, входящего в конкурсную массу. Таким образом, под реализацией имущества должника понимается продажа имущества, входящего в конкурсную массу, за исключением продукции, изготовленной должником в процессе своей текущей хозяйственной деятельности. И на основании п. 1 ст. 11 НК РФ в этом же значении понятие «реализация имущества должника» должно толковаться в целях применения подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Финансисты учли позиции арбитров

В письме от 01.02.2019 N 03-07-11/5779 специалисты финансового ведомства подтвердили свою позицию о том, что реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе текущей производственной деятельности компаний-банкротов, объектом налогообложения НДС не является. Однако, учитывая правовую позицию Верховного суда, выраженную в Определении от 26.10.2018 N 304-КГ18-4849, финансисты рекомендовали с целью исключения налоговых споров по вопросу применения подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ руководствоваться положениями письма Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 «О формировании единой правоприменительной практики». А этим письмом налоговым органам предписано при расхождении мнений Минфина России и Верховного суда руководствоваться позицией высших арбитров.

Таким образом, компаниям-банкротам следует облагать НДС реализацию товаров, произведенных в ходе текущей производственной деятельности.