Переход с УСН доходы на ОСНО — вычет по НДС

ИП планирует перейти с УСН доходы на ОСНО с нового года.
Имеются остатки товара. Что будет с товаром? Какие будут проводки по НДС при переходе?

Маша

Наш ответ

Вы вправе отразить в расходах, учитываемых в целях налогообложения прибыли, стоимость товаров, приобретенных и полностью оплаченных, но не реализованных в период применения УСНО

Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении им товаров, учитывая позицию Минфина, принять к вычету нельзя.

Подпунктом 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ установлено, что организации-«упрощенцы» при переходе на исчисление налоговой базы по прибыли с использованием метода начисления признают в составе расходов затраты на приобретение в период применения УСНО товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены налогоплательщиком до смены системы налогообложения. Причем упомянутые затраты единовременно списываются в месяце перехода с УСНО на ОСНО независимо от того, когда организация погасит кредиторскую задолженность перед контрагентами.

Из буквального толкования обозначенной нормы следует, что она распространяется только на неоплаченные расходы, относящиеся к периоду применения УСНО. В этот период данные расходы в силу абз. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ не могли быть учтены при исчислении единого налога по причине отсутствия расчетов по ним.

Таким образом, положения пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ не применяются в отношении не оплаченных поставщикам товаров, которые не были реализованы в период нахождения организации на спецрежиме. Ведь согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ затраты на покупку товаров «упрощенцы» учитывают по мере их продажи, и поэтому указанные затраты не могут относиться к периоду применения УСНО.

Тем более пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ не распространяется на товары, которые к моменту перехода на ОСНО были полностью оплачены, но не реализованы. Переходных положений для данной категории товаров законом не установлено. А это значит, что расходы по их приобретению признаются в налоговом учете по общеустановленным правилам, предусмотренным гл. 25 НК РФ. Причем такие правила едины для всех и не зависят от того, какой из двух объектов налогообложения («доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов») применялся бывшим «упрощенцем» в момент покупки товаров.

Согласно ст. 320 НК РФ стоимость товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. В пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ сказано, что при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость их приобретения.

Следовательно, если организация — плательщик налога на прибыль продает товары, приобретенные ею в период применения УСНО, стоимость этих товаров признается в налоговом учете по мере их реализации в соответствии с положениями упомянутых норм гл. 25 НК РФ.

Судебная практика. В Постановлении АС ПО от 24.10.2014 по делу N А72-339/2014 <1> арбитры пришли к выводу, что при реализации товаров общество вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы на их приобретение, которые были осуществлены в период применения УСНО. При этом тот факт, что в качестве объекта обложения единым налогом признавались доходы организации, для целей налогообложения прибыли значения не имеет

НДС

Сначала в Письме от 16.05.2013 N 03-07-11/17002 Минфин привел такие разъяснения. В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на сооружение основных средств в период применения УСНО принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

В силу п. 6 ст. 346.25 НК РФ при переходе налогоплательщика с УСНО на общий режим налогообложения суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применявшему УСНО, при приобретении им товаров, работ, услуг, имущественных прав, которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении «упрощенки», принимаются к вычету в порядке, предусмотренном в гл. 21 НК РФ.

В связи с этим суммы «входного» налога по товарам, работам, услугам, имущественным правам, приобретенным, но не использованным в период применения «упрощенки», подлежат вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

Таким образом, если в периоде применения налогоплательщиком УСНО объекты капитального строительства в эксплуатацию не вводились (не использовались при применении данной системы налогообложения), то после перехода компании на общий режим налогообложения суммы «входного» налога по товарам, работам, услугам, предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, и суммы налога по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения этих работ, подлежат вычетам в общем порядке.

То же самое было сказано в Письме Минфина России от 01.10.2013 N 03-07-15/40631. Более того, данное Письмо Письмом ФНС России от 25.10.2013 N ЕД-4-3/19225 было доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков.

Причем в обоих вышеупомянутых Письмах (N 03-07-11/17002 и N 03-07-15/40631) финансисты не делали различий между применяемыми «упрощенцами» объектами налогообложения. Можно сделать вывод, что предъявить к вычету «входной» НДС по возведенному объекту капитального строительства «упрощенец» мог независимо от применяемого объекта налогообложения.

Но спустя несколько лет чиновники Минфина изменили свою точку зрения в отношении анализируемого вопроса.

В Письме от 01.09.2017 N 03-07-11/56374 они указали: норма, содержащаяся в п. 6 ст. 346.25 НК РФ, действует в случае, когда организация, применяющая УСНО, имела в соответствии с законодательством о налогах и сборах возможность отнести суммы НДС к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСНО.

В связи с этим принятие к вычету сумм НДС, предъявленных организации, находящейся на УСНО с объектом налогообложения «доходы», при строительстве складского комплекса, вводимого в эксплуатацию после перехода данной организации на общий режим налогообложения, Налоговым кодексом не предусмотрено.

Иными словами, налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения «доходы», не вправе заявить вычет «входного» НДС.

Отметим: смена позиции финансистов произошла под влиянием правоприменительной практики, которая складывается не пользу налогоплательщиков.

К примеру, Конституционный суд еще в Определении от 22.01.2014 N 62-О указал, что в п. 6 ст. 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСНО при выборе налогоплательщиком объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». В связи с этим налогоплательщики, перешедшие на общую систему налогообложения, имеют возможность принять к вычету суммы НДС, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении УСНО. А вот если в качестве объекта налогообложения были выбраны «доходы», то такие налогоплательщики не определяют расходы для целей налогообложения. Причем для них устанавливается пониженная налоговая ставка. Поэтому у второй категории «упрощенцев» нет выбора, отнести сумму «входного» НДС к расходам или нет. Следовательно, вычет «входного» налога после перехода на общую систему налогообложения невозможен.

На наш взгляд, оспорить нынешнюю позицию финансистов практически невозможно. Ведь вывод о том, что правило, установленное п. 6 ст. 346.25 НК РФ, неприменимо в ситуации, когда объектом налогообложения по УСНО были «доходы», содержится также в ряде решений, принятых Верховным судом (см. Определения от 28.03.2016 N 305-КГ16-1570 по делу N А40-34324/15, от 03.11.2016 N 307-КГ16-14276 по делу N А13-16438/2014, от 18.04.2017 N 309-КГ17-3713 по делу N А50-976/2016).

Хотите такую же консультацию?