Продажа доли ниже номинала — налоговые риски

Добрый день!
Хотелось бы задать такой вопрос: какие могут быть риски в случае продажи доли в российском ООО между участниками этого ООО (2 иностранных юридических лица) по стоимости значительно ниже номинальной? (уставный капитал несколько миллионов рублей, стоимость сделки несколько тысяч рублей)
ТанюшкаНаш ответ
Согласно условиям запроса и устным пояснениям, в данном случае планируется совершение сделки по продаже доли в уставном капитале Общества по цене ниже ее номинальной стоимости.
По общему правилу п. 1 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ) переход доли или части доли в уставном капитале общества к одному или нескольким участникам данного общества либо к третьим лицам осуществляется на основании сделки, в порядке правопреемства или на ином законном основании.
В п. 3 ст. 21 Закона N 14-ФЗ указано, что доля участника общества может быть отчуждена до полной ее оплаты только в части, в которой она оплачена, при этом в п. 4 данной статьи делается оговорка, что цена покупки доли или части доли в уставном капитале может устанавливаться уставом общества в твердой денежной сумме или на основании одного из критериев, определяющих стоимость доли (стоимость чистых активов общества, балансовая стоимость активов общества на последнюю отчетную дату, чистая прибыль общества и другие).
Что касается условия о цене сделки по продаже доли, которая установлена в размере меньше номинальной стоимости самой доли, то по общему правилу п. 1, 4 ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) граждане свободны в заключении договора и вправе самостоятельно определять его условия, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Полагаем, что поскольку ни ГК РФ, ни Закон N 14-ФЗ не устанавливают каких-либо требований к порядку формирования/определения цены доли при ее продаже (за исключением случаев, когда цена определена уставом), то для сторон сделки (продавца и покупателя) не наступает каких-либо негативных гражданско-правовых последствий в связи с заключением договора купли-продажи доли по цене ниже ее номинальной стоимости (размера уставного капитала).
В этой связи хотим обратить ваше внимание на Постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.2009 N 1566/09 по делу N А32-5055/2006-55/38, в котором суд сделал следующий вывод:
«Закон об обществах с ограниченной ответственностью не содержит норм, регламентирующих определение цены доли в уставном капитале такого общества при ее отчуждении по сделкам купли-продажи. Исходя из статьи 21 этого Закона участник общества с ограниченной ответственностью вправе продать или иным образом уступить свою долю либо ее часть одному или нескольким участникам общества, а также, если это не запрещено уставом общества, — третьим лицам; при этом цена доли и другие условия ее продажи определяются участником самостоятельно«.
Что касается налоговых рисков и последствий в данной ситуации, то хотелось бы отметить следующее.
Несмотря на принцип свободы договора и на то, что у долей в каждом конкретном ООО всегда индивидуально-определенная стоимость, не сопоставимая со стоимостью долей в других ООО, цены долей при купле-продаже все равно становятся объектом внимания налоговиков. В частности, когда цена сильно завышена по сравнению с действительной стоимостью доли. Либо, напротив, когда при большой стоимости чистых активов у ООО цена соответствует номинальной стоимости доли или даже ниже нее.
Вот два случая, когда налоговики могут проверить цену купли-продажи доли:
— сделка контролируемая;
— в результате сделки получена необоснованная налоговая выгода.
Если сделка контролируемая
Вообще, являются ли сделки с имущественными правами (к коим относятся доли в уставном капитале ООО) контролируемыми, вопрос спорный. С одной стороны, в главе НК РФ о контроле цен (раздел V.1) упоминаются лишь товары (работы, услуги) (Пункты 3, 6 ст. 105.3, подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). А с другой — там говорится о сделках в широком смысле, без уточнения их предмета (Пункты 1, 13 ст. 105.3, ст. 105.14 НК РФ).
Однако ФНС считает, что «ценовой» контроль распространяется также и на сделки по реализации имущественных прав.
А потому ФНС все-таки может проверить продажную цену доли по сделке, подпадающей под критерии контролируемой (но только в целях контроля правильности уплаты налога на прибыль — Пункт 4 ст. 105.3 НК РФ). Например, сделку:
— с резидентом офшора, когда сумма всех сделок с ним за год составляет более 60 млн руб. (Пункт 7 ст. 105.14 НК РФ);
— между взаимозависимыми компаниями, одна из которых нерезидент РФ, причем независимо от суммы их сделок (Письмо Минфина России от 10.05.2016 N 03-01-18/28673);
— между российскими взаимозависимыми организациями, одна из которых на ОСН, а другая — на УСН, если сумма их сделок за год больше 60 млн руб. (кроме случая, когда компании зарегистрированы в одном регионе, не имеют убытков в «прибыльной» отчетности и у них нет ОП в других субъектах РФ и за границей) (Подпункт 4 п. 2, п. 3, подп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ; Письмо Минфина России от 01.06.2015 N 03-01-18/31603).
Однако нам не попалось ни одного судебного решения, в котором ФНС хотя бы попыталась проверить цену по сделке купли-продажи доли в ООО. Поэтому вероятность попасть под такую проверку ФНС крайне мала.
Если получена необоснованная налоговая выгода
ИФНС могут корректировать налоговую базу, если в ходе проверки выявят получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. То есть установят, что искажены сведения о сделке с долей либо что основной целью этой сделки являлась неуплата налога (Подпункт 3 п. 2 ст. 45, п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ (ред., действ. с 19.08.2017); п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Соответственно, указывая на необоснованность налоговой выгоды, налоговики пытались доказать, что (Пункты 3, 5 Постановления N 53):
— операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;
— учтенные операции не обусловлены целями делового характера.
Действительный экономический смысл сделки
По мнению налоговиков, в ряде случаев это выход участника из ООО. Но доказать в суде правомерность переквалификации сделки налоговикам не удавалось. А именно, что договор купли-продажи заключался с целью прикрыть выход из состава участников (чтобы доходом была не действительная стоимость доли, а стоимость, определенная соглашением сторон). При этом действия сторон привели к фактическому возникновению обязательств, не предусмотренных условиями договора (Пункт 2 ст. 170 ГК РФ). Нам попалось два таких дела.
Стоимостные показатели доли |
Обстоятельства дела |
Доля куплена за 275,7 млн руб., продана за 1,3 млн руб. Номинал — 427,5 млн руб. Действительная стоимость на дату продажи по данным бухгалтерского баланса — 71,7 млн руб., а по оценке — 3,4 млн руб. |
ИФНС, посчитав продажу доли выходом из ООО, доначислила налог на прибыль, исходя из суммы дохода в размере действительной стоимости доли по балансу. Но судебная экспертиза установила, что баланс не отражает реальную рыночную стоимость активов ООО. Деловая цель продажи доли — минимизировать убытки, поскольку стоимость доли с каждым годом падала. Договор реально исполнен сторонами (Постановление АС МО от 29.08.2016 N Ф05-13557/2014) |
Доли куплены по стоимости оценки за 249 тыс. руб. Номинал — 23,4 млн руб. Действительная стоимость — 37,4 млн руб. |
Само ООО выкупило доли у своих пяти участников, несмотря на то что такая возможность, по мнению ИФНС, не предусмотрена уставом ООО. ИФНС, переквалифицировав куплю-продажу в выход из ООО, исчислила налог на прибыль, исходя из действительной стоимости (включило разницу между действительной и покупной ценами во внереализационные доходы). Между тем решение о приобретении ООО долей принято с полного согласия всех участников общества и самого ООО. Несоответствий договоров закону не выявлено (Постановление АС ЗСО от 30.09.2014 N А27-16327/2013) |
Обратите внимание, что при купле-продаже доли важно соблюдать процедуру, установленную Законом об ООО. Тогда сомнений в действительности этой сделки будет меньше.