Споры с налоговой по расходам на резерв по сомнительным долгам

Бухгалтерский учет

Создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете — обязанность, а не право организации, которая при этом должна помнить о необходимости проявления большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Это требование осмотрительности, зафиксированное в абз. 4 п. 6 ПБУ 1/2008.

Создавать резерв по сомнительным долгам надо минимум раз в год — на 31 декабря. А если вы делаете промежуточную отчетность — на последнее число каждого квартала или месяца.

Как рассчитывать резерв, организация решает сама. Если у вас есть резерв для налога на прибыль, можно и в бухучете формировать его по тем же правилам.

Если нет, лучше использовать статистический способ. Даже когда дебиторов много, он позволяет не отслеживать состояние каждого долга, а рассчитывать резерв сразу по всей дебиторке.

Долю безнадежных долгов посчитайте за два предыдущих года.

Рассчитывая резерв впервые, начислите его по кредиту счета 63. После этого безнадежную дебиторскую задолженность списывайте за счет резерва, т.е. уменьшайте на нее начисленный резерв. И только если резерва не хватило, остаток долга включайте в прочие расходы.

В дальнейшем по счету 63 доначисляйте разницу между новым резервом и остатком резерва. Если новый резерв окажется меньше остатка, восстановите резерв, включив разницу в прочие доходы.

Проводки по созданию и использованию резерва по сомнительным долгам

Д 91 — К 63	Создан или доначислен резерв
Д 63 — К 62 (60, 76)	Безнадежный долг списан за счет резерва
Д 91 — К 62 (60, 76)	Списан безнадежный долг, не покрытый резервом
Д 63 — К 91	Восстановлен резерв

В балансе резерв отдельно не показывайте, но дебиторскую задолженность отражайте за минусом резерва.

Налоговый учет

Формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете регламентируется статьей 266 Налогового кодекса РФ. При этом в налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом организации вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете.

Если Вы хотите создавать резерв в налоговом учете, напишите в учетной политике, что ведете учет с применением резерва (Письмо Минфина от 11.12.2015 N 03-03-06/1/72636).

Резерв рассчитывайте на последнее число каждого квартала. Включайте в него только сомнительные долги: с просрочкой более 90 дней — полностью, от 45 до 90 дней — в размере половины долга. Долги учитывайте с НДС (п. 4 ст. 266 НК РФ, Письмо Минфина от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517).

Если у вашей компании есть встречные обязательства перед должником, в резерв включайте только разницу между дебиторской и кредиторской задолженностью. Так, если контрагент должен вам 200 000 руб., а вы ему — 50 000 руб., резервируйте 150 000 руб. (Письмо Минфина от 20.06.2017 N 03-03-РЗ/38289).

Сумма резерва ограничена. Она не может превышать наибольшую из двух величин — 10% выручки за отчетный период или 10% выручки за прошлый год (Письмо Минфина от 17.04.2018 N 03-03-06/1/25482).

Рассчитав резерв впервые, полностью включите его в расходы. После этого безнадежную дебиторскую задолженность списывайте за счет резерва, то есть уменьшайте на нее резерв. И только если резерва не хватит, остаток долга включайте в расходы. Это касается любых безнадежных долгов, включая те, по которым резерв вы не создавали (Письмо Минфина от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77995).

Резерв, рассчитанный на каждую следующую отчетную дату, сравните с остатком резерва. Если новый резерв больше, разницу включите в расходы. Если меньше — в доходы (п. 5 ст. 266 НК РФ).

На конец года резерв считайте так же. Отличается только лимит — 10% выручки за текущий год. Если в будущем году резерв создавать не будете, остаток включите в доходы 31 декабря (п. 4 ст. 266 НК РФ).

В декларации по налогу на прибыль:

• расходы на отчисления в резерв включите в строку 200;
• доходы, если резерв на отчетную дату оказался меньше его остатка, — в строку 100;
• безнадежную задолженность, не покрытую резервом и напрямую списанную в расходы, — в строки 302 и 300.

При определенных обстоятельствах списание дебиторской задолженности в расходы может вызвать споры с налоговыми органами.

Дебиторскую задолженность надо списать, как только она станет безнадежной по любым основаниям.

Задолженность становится безнадежной в связи с истечением срока исковой давности. То есть через три года со дня, когда она должна была быть погашена. Так, если покупатель обязан перечислить вам деньги 04.12.2015, последний день, когда вы можете обратиться в суд за взысканием, — 04.12.2018. А 05.12.2018 задолженность считается безнадежной и ее надо списать (п. 2 ст. 266 НК РФ, Письмо Минфина от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42047).

При ликвидации должника или его исключении из ЕГРЮЛ задолженность признается безнадежной на дату записи в ЕГРЮЛ. Для списания нужны выписка из ЕГРЮЛ и приказ директора (Письмо Минфина от 08.12.2016 N 03-03-06/1/73076). Порядок списания — такой же, как при истечении исковой давности.

При банкротстве списать задолженность можно только после окончания конкурсного производства и ликвидации организации. Задолженность, включенную в реестр требований кредиторов, списать нельзя, даже если во время банкротства истечет срок исковой давности (Письмо Минфина от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6313).

Задолженность, взыскиваемая по решению суда, станет безнадежной, если пристав-исполнитель не сможет ее взыскать и вернет вам исполнительный лист (п. 2 ст. 266 НК РФ). Для списания нужны копия постановления пристава об окончании исполнительного производства и приказ директора. Порядок списания — такой же, как при истечении срока исковой давности.

Нам не удалось найти разъяснений или судебной практики по вопросу признания сделки мнимой или необоснованной, если оплата долгое время не поступает, а поставки совершаются. Однако в СПС Консультант+ рассмотрено много споров по формированию резерва по сомнительным долгам. Доводы приводимые каждой из сторон применимы и к Вашей ситуации.

Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам, как и другие расходы, должны отвечать следующим критериям:

— быть обоснованными, то есть экономически оправданными, и оценка их выражена в денежной форме;

— подтверждены документально;

— произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Сомнительный долг (п. 1 ст. 266 НК РФ) — это любая задолженность перед налогоплательщиком, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если она:

— не погашена в сроки, установленные договором;

— не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Если у налогоплательщика перед контрагентом имеется встречное обязательство, (кредиторская) задолженность, то сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает данную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом. Об этом напомнил Минфин России в Письме от 17.04.2017 N 03-03-06/1/22608.

В нее могут включаться также долги взаимозависимых и дочерних компаний. Однако налогоплательщику необходимо доказать, что задолженность является сомнительной (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2012 N А82-11698/2011 и Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 06.07.2012 N Ф09-5625/12 по делу N А71-10839/2011). Для обоснования такой задолженности можно использовать переписку с должником, показать возможные даты рассрочки.

Если налогоплательщик не предпринял никаких мер с целью получения долга, то ему соответственно доначисляются и налоги. Суды в этих случаях на стороне налоговых органов.

Так суд поддержал налоговый орган, который выявил, что:

— контрагент-должник предлагал поставщику товаров график просроченной задолженности;

— у контрагента-должника на расчетных счетах было достаточно средств и он рассчитывался с другими поставщиками товаров.

Однако налогоплательщик-поставщик товаров не предпринимал никаких мер по возврату долга и ему был доначислен налог на прибыль организаций (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.02.2016 по делу N А03-1025/2015, оставлено в силе Определением Верховного Суда РФ от 29.04.2016 N 304-КГ16-3795).

Бывают случаи, когда в сумму резерва вносятся все виды просроченной задолженности. Однако в соответствии с налоговым законодательством в резерв не должны включаться суммы штрафов за невыполнение условий договора, что было подтверждено Письмами Минфина России от 27.04.2015 N 03-03-06/24011 и от 15.06.2012 N 03-03-06/1/308.

Это объясняется тем, что сущность неустойки и долгов за проданный товар различны, в связи с чем санкции не могут быть учтены при создании резерва.

В резерв по сомнительным долгам из-за разных источников возникновения долга не должны включаться:

— собственные доходы, «зависшие» в проблемных банках (Письмо Минфина России от 18.02.2016 N 03-03-06/2/9007);

— невозвращенные авансы, долги по займу (Письма Минфина России от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398 и 12.05.2009 N 03-03-06/1/318);

— задолженность по договору цессии (Письмо Минфина России от 09.10.2014 N 03-03-06/1/50394).

Размер резерва по сомнительным долгам должен быть подтвержден первичными документами. В ст. 313 НК РФ, посвященной налоговому учету, сказано: налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. Данная норма по праву относится и к расходам, включаемым в резерв (Письма Минфина России от 11.12.2015 N 03-03-06/1/72636, от 10.07.2014 N 03-03-06/1/33650 и от 15.08.2011 N 03-03-06/1/484).

В первичных документах должен быть подтвержден факт и дата возникновения задолженности.

При этом стоит отметить, что в соответствии с НК РФ не запрещается включать дебиторскую задолженность в резерв, если отсутствует соответствующий акт сверки.

Дебиторская задолженность, прощенная должнику, может быть учтена при формировании резерва по сомнительным долгам (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако необходимо подтвердить, что долг прощен с целью получения выгоды (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10 и Письмо ФНС России от 21.01.2014 N ГД-4-3/617). Дело в том, что прощение части долга позволяет контрагенту-должнику оплатить основную часть задолженности.

Если ранее долг был списан за счет резерва, а затем прощен, то это приводит к завышению необоснованных расходов, на основании чего налоговые органы выносят соответствующее решение.