Инвентаризация нематериальных активов
В соответствии с п.1, пп. 3,6 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выявленных в ходе проведенной инвентаризации имущества и имущественных прав. В связи с применением данной нормы возникает несколько вопросов:
1) Правильно ли я понимаю, что объект для целей бухгалтерского учета принимается по рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком? Можно ли определить стоимость комиссией? Если обязательно привлекать оценщика, то куда отнести расходы, связанные с оценкой?
2) Если РИД создан в рамках выполнения НИОКР, завершенной в 2018, расходы, связанные с НИОКР признаны или организация, являющаяся Исполнителем, не понесла собственных расходов, то мы применяем вышеназванную норму, проводим инвентаризацию, выявляем охраноспособный РИД и отражаем на учете по рыночной стоимости без уплаты налога на прибыль? Или эта статья распространяется на РИД, созданные до 2018 года?
3) Можно ли в дальнейшем начислять амортизацию для целей бухгалтерского и налогового учета? Т.е. с одной стороны это будет увеличивать себестоимость продукции, а с другой — уменьшать налогооблагаемую базу?
Наш ответ
1) При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:
— наличие документов, подтверждающих права организации на его использование;
— правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.
Результаты инвентаризации отражают в описи нематериальных активов (форма N ИНВ-1а). Если же данные описи отличаются от данных бухгалтерского учета, составляют сличительную ведомость (форма N ИНВ-18).
Для инвентаризационной описи предусмотрен типовой бланк. Опись составляют в 2 экземплярах:
— один экземпляр передают в бухгалтерию;
— второй — работнику, ответственному за сохранность документов на нематериальные активы.
Выявленные при инвентаризации не учтенные ранее нематериальные активы приходуют на баланс.
Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.
Заметьте: проводить независимую оценку для определения стоимости выявленных излишков не обязательно, это может сделать комиссия организации. Главное, чтобы ваша организация могла обосновать свою оценку. Ведь по рыночной стоимости выявленное имущество необходимо включить во внереализационные доходы в налоговом учете (в бухучете — в прочие доходы) (Подпункт «а» п. 28 Положения N 34н; п. 7 ПБУ 9/99; п. п. 13, 20 ст. 250 НК РФ). Занижение стоимости может привести к недоплате налога на прибыль. А это уже грозит штрафом.
Если Вы при инвентаризации сделаете примерную (предварительную) оценку и учтете по ней выявленные излишки, а затем через какое-то непродолжительное время (к примеру, в начале следующего года) обратитесь к оценщику и его оценка будет выше, то придется внести исправления в учет. Ведь получается, что ваша оценка была неверной. Следовательно, ошибку надо исправить. В противном случае возможны претензии инспекторов.
Проводки:
Дебет 04 Кредит 91-1
— оприходованы ранее не учтенные нематериальные активы, выявленные в процессе инвентаризации.
Списание нематериального актива, на который у организации отсутствуют документы, отражают так:
Дебет 05 Кредит 04
— списана амортизация по нематериальным активам;
Дебет 94 Кредит 04
— списана остаточная стоимость нематериального актива.
2) Основными задачами инвентаризации нематериальных активов является проверка наличия документов, подтверждающих права организации на них (патентов, свидетельств, договоров об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и т.п.), а также правильность и своевременность отражения нематериальных активов в бухгалтерском учете (п. 3.8 Методических указаний по инвентаризации, пп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007).
В рассматриваемом случае результаты интеллектуальной деятельности передаются Вашей организации в рамках договора на выполнение НИОКР, т.е. по условиям договора данные РИД уже принадлежат Вам и у Вас нет оснований для проведения инвентаризации.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, положения подпункта 3.6 пункта 1 статьи 251 НК РФ в данном случае не применимы.
Однако:
Пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) установлено, что к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.
Согласно подпункту 51 пункта 1 статьи 251 Кодекса в составе доходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), созданные в ходе реализации государственного контракта, которые переданы исполнителю этого государственного контракта его государственным заказчиком по договору о безвозмездном отчуждении.
Таким образом, исключительные права, отвечающие условиям, установленным подпунктом 51 пункта 1 статьи 251 Кодекса, не учитываются в составе доходов для целей расчета налога на прибыль организаций.
3) Вы вправе начислять амортизацию как в бухгалтерском, учете, если полученные результаты интеллектуальной деятельности отвечают критериям НМА.
Учет нематериальных активов в бухгалтерском учете организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), регулируется правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее — ПБУ 14/2007).
Напомним, что для учета объекта в составе нематериальных активов (далее — НМА) должны единовременно выполняться следующие условия (п. 3 ПБУ 14/2007):
— объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
— организация имеет право на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем (в том числе имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и тому подобное), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
— объект возможно выделить или отделить (идентифицировать) от других активов;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
— отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования, согласно п. 23 ПБУ 14/2007, погашается посредством начисления амортизации.
Что касается налогового учета, то:
Имущественные права, указанные в пп. 51 п. 1 ст. 251 НК РФ, к амортизируемому имуществу не относятся, и, следовательно, амортизация по ним не начисляется. В случае дальнейшей реализации таких прав налогоплательщик не сможет учесть расходы в виде их стоимости на основании п. 48.19 ст. 270 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.04.2015 N 03-03-06/1/19204).