Обязанности налогового агента по НДС при покупке консультационных услуг у иностранца

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ и услуг для целей налога на добавленную стоимость установлен ст. 148 Кодекса.

В соответствии с положениями данной статьи в отношении консультационных услуг применяется положение пп. 4 п. 1 ст. 148 Кодекса, на основании которого местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если деятельность покупателя услуг осуществляется на территории Российской Федерации. Поэтому местом реализации консультационных услуг, оказываемых иностранными организациями на территории иностранного государства российской организации, признается территория Российской Федерации и, соответственно, эти услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации.

Таким образом, российская организация при приобретении вышеназванных услуг признается налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость и, соответственно, исчисляет и уплачивает налог в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 161 Кодекса.

НДС исчисляется и уплачивается налоговым агентом в рублях, при этом налоговая база по НДС определяется исходя из стоимости услуг, исчисленной в рублях по курсу, действующему на дату перечисления денежных средств иностранной фирме за оказанные услуги (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письма Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/170, МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@).

Уплата исчисленной суммы НДС производится налоговым агентом одновременно с выплатой денежных средств иностранной фирме (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). При этом налоговая ставка для них установлена п. 4 ст. 164 НК РФ расчетная — 18/118 (10/110). То есть по общему правилу в момент перечисления оплаты по договору агент должен исчислить из общей суммы платежа часть, причитающуюся бюджету, и лишь остальное перечислить продавцу.

Чтобы не возникло споров с контрагентом условие о НДС лучше прописать. Также это поможет Вам избежать споров с контролирующими органами.

Поясним на простом примере.

Пример. У иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в РФ, приобретен товар на сумму 100 000 руб. В контракте сумма НДС не упомянута. При оплате товара покупатель, выступая в качестве налогового агента по НДС, обязан исчислить сумму налога для последующей уплаты ее в бюджет.

Вариант 1. Агент действует в рамках НК РФ.

Налоговая база составляет 100 000 руб. Рассчитаем НДС: 100 000 руб. x 18/118 = 15 254 руб. Эта сумма должна быть перечислена в бюджет равными долями в срок не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Продавцу перечисляется 84 746 руб. Общая сумма расхода покупателя — 100 000 руб.

Вариант 2. Агент увеличивает стоимость товара на сумму НДС.

Налоговая база составит 118 000 руб. (100 000 руб. x 18%). Рассчитаем НДС: 118 000 руб. x 18/118 = 18 000 руб. Продавцу перечисляется 100 000 руб. Таким образом, общая сумма расхода составит 118 000 руб.

Согласитесь, разница существует. А если суммы платежей больше? И чьими средствами являются эти самые 18 000 руб.?

Минфин считает, что в данном случае это возможный доход налогоплательщика — иностранного лица, потому что определяется он как стоимость товаров (работ, услуг), увеличенная на сумму НДС, подлежащую уплате налоговым агентом в российский бюджет. Поэтому, если контрактом с иностранным налогоплательщиком, не состоящим на учете в РФ, не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет, налоговому агенту следует самостоятельно определить базу для целей уплаты налога, то есть увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) на сумму налога <3>. То есть, по мнению финансистов, в описываемой ситуации речь об уплате НДС за счет собственных средств налогового агента не идет. Судя по всему, чиновники считают, что цена товаров — это лишь та сумма, которую иностранное лицо желает фактически получить на руки, а общий доход иностранца превысит договорную цену на сумму налога.

———————————

<3> Письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 04.02.2010 N 03-07-08/32 и др.

Интересно, что арбитры в определенной мере разделяют точку зрения Минфина. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11 отмечено, что, вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора, неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Суд указал, что раз в согласованное сторонами вознаграждение НДС включен не был, следовательно, данная сумма при оплате работ не выплачивалась иностранной компании и осталась в распоряжении агента. Однако в отношении данного Постановления следует иметь в виду два существенных момента. Во-первых, в рассматривавшейся судом ситуации покупатель не выполнил обязанности агента ни по удержанию, ни по перечислению налога в бюджет; а во-вторых, основным предметом спора был не способ определения налоговой базы агентом, а возможность взыскания с него неудержанной суммы налога.

Понять финансистов, призывающих агента увеличивать договорную цену на ставку налога, можно. Они радеют о пополнении бюджета, который при таком раскладе получает «живые» деньги, и к тому же — в большем количестве (смотрите данные примера). Причем вполне возможно, что и отдавать их не придется даже виртуально (через процедуру предоставления вычета) — если агент не является плательщиком НДС. Но все рассуждения и умозаключения чиновников и судей, по мнению автора, справедливы только в случае, когда в договоре указано: «Цена без учета НДС», или «НДС уплачивается дополнительно к цене договора», или «Стоимость товаров (работ, услуг) без учета налогов, которые обязан удержать российский покупатель» — в общем, что-то подобное. Кстати, налоговые последствия именно такого рода договора рассматривались в приведенном судебном решении, принятом, как уже отмечалось, по поводу неуплаты налога в бюджет.

Мы же говорим, во-первых, о ситуациях, когда НДС в договоре вообще не упоминается (случается такое достаточно часто), а во-вторых, имеем в виду добросовестного налогового агента, желающего исполнить свои обязанности, но не понимающего, каким образом сделать это правильно. Масла в огонь сомнений подливает существование другого подхода к определению агентом-покупателем налоговой базы в подобном случае. Согласно ему если НДС в договоре не указан, то покупатель как налоговый агент должен исходить из того, что он уже включен в подлежащий выплате продавцу доход, поскольку именно из данного дохода и должна быть удержана покупателем подлежащая перечислению в бюджет сумма указанного налога.

Причем позиция эта продекларирована чиновниками УМНС России по г. Москве в отношении арендной платы за муниципальное имущество (Письмо от 08.08.2003 N 21-09/43618 <4>) и финансистами в отношении выкупа госимущества (Письма Минфина России от 25.07.2011 N 03-07-07/35, от 13.10.2010 N 03-07-11/410 и др. <5>). Но на практике контролеры зачастую исходят из того, что НДС должен начисляться сверх цены договора, ссылаясь при этом на выводы, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 N 10067/10. В данном решении арбитры пришли к следующим умозаключениям: НДС является частью платы за арендованное имущество, которая в отличие от основной суммы арендной платы (являющейся доходом соответствующего бюджета) согласно положениям НК РФ перечисляется не арендодателю, а непосредственно в федеральный бюджет. В этом случае арендатор государственного (муниципального) имущества как налоговый агент, исходя из суммы арендной платы, указанной в договоре, обязан самостоятельно определить налоговую базу с учетом суммы налога, который впоследствии необходимо перечислить в бюджет. С данной обязанностью налогового агента корреспондирует право на предъявление (получение) вычетов в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 171 НК РФ <6>. Но это мотивировочная часть. Основной же вывод заключается в следующем: отказ предприятия от исполнения обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате НДС при перечислении платежей по договору аренды является неправомерным. Что касается доначисления инспекцией суммы НДС сверх договора, то высшие арбитры поручили суду первой инстанции проверить его правильность исходя из положений п. 4 ст. 164 НК РФ. Дальнейшая судьба этого вопроса действительно представляет интерес в рамках заданной темы. Дело в том, что Арбитражный суд Пермского края (суд первой инстанции) своим Решением от 14.04.2011 N А50-32345/2009 уменьшил сумму начисленного инспекцией НДС, применив расчетный метод, но контролеры это Решение оспорили, а Семнадцатый арбитражный апелляционный суд их поддержал (Постановление от 06.07.2011 N 17АП-174/2010-АК). Аргументы были приведены следующие: применение судом первой инстанции положений п. 4 ст. 164 НК РФ является ошибочным, поскольку они применяются при удержании НДС налоговыми агентами, что в рассматриваемом случае сделано не было. А поскольку из условий договора аренды не следует, что предусмотренная договором арендная плата за пользование государственным имуществом включает сумму НДС, сумма налога подлежит доначислению арендатором (налоговым агентом) по общей ставке (18%) сверх арендной платы, определенной в договоре.