Заграничная командировка — оформление и учет расходов

Порядок оформления заграничной командировки

При направлении работника в служебную командировку необходимо оформить соответствующий приказ (форма N Т-9 или N Т-9а).

Действующее законодательство РФ не содержит такого понятия, как «командировочный лист». Обычно, говоря про командировочный лист, имеют в виду командировочное удостоверение. До 08.01.2015 трудовое законодательство РФ требовало оформления командировочного удостоверения при направлении работника в служебную командировку. Данный документ удостоверял срок нахождения работника в служебной командировке. С 08.01.2015 по общему правилу составление командировочного удостоверения не требуется (постановление Правительства РФ от 29.12.2014 N 1595). Но работодатель в локальных нормативных актах, действующих на предприятии, может предусмотреть необходимость оформления командировочного удостоверения (ст. ст. 8, 22 Трудового кодекса РФ). В этом случае при направлении работника в командировку командировочное удостоверение должно оформляться согласно установленному работодателем порядку.

В случае применения работодателем унифицированной формы № Т-10, утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1, в командировочном удостоверении указываются:

• данные работника;
• место, куда направляется работник работодателем;
• срок и цель командировки;
• отметки о времени прибытия и убытия с места командировки.

Перед отъездом работнику надо выдать аванс на командировочные расходы (п. 10 Положения о командировках). При направлении работников в командировки за пределы России оплата и (или) компенсация расходов в иностранной валюте осуществляются с учетом Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ (п. 16 Положения о служебных командировках). В силу п. 9 ч. 1 ст. 9 указанного Закона работодатель вправе выдать работнику аванс в иностранной валюте. Аванс можно выдать наличными денежными средствами через кассу (Письмо Банка России от 30.07.2007 N 36-3/1381).

В табеле учета рабочего времени (форма N Т-12 или N Т-13) дни нахождения работника в командировке обозначайте буквенным кодом «К» или цифровым кодом «06».

Если во время командировки работник трудился в выходной или нерабочий праздничный день, то в табеле дополнительно проставляется буквенный код «РВ» или цифровой код «03» (п. 2 Письма Минтруда от 14.02.2013 N 14-2-291).

После возвращения из командировки работник в течение трех рабочих дней должен заполнить и представить авансовый отчет (форма N АО-1) о суммах, которые потратил, пока в ней находился (п. 26 Положения о командировках).

Приложенные к авансовому отчету (форма N АО-1) подтверждающие документы, которые составлены на иностранном языке, переведите на русский язык. Сделать это может работник организации (Письмо Минфина от 20.04.2012 N 03-03-06/1/202).

Сумму расходов, оплаченных работником в иностранной валюте, надо отразить на оборотной стороне формы N АО-1 (Указания по заполнению формы N АО-1):

— в графах 6 и 8 — в той валюте, в которой оплачены расходы;

— в графах 5 и 7 — в рублях по курсу пересчета.

Кроме того, если аванс для загранкомандировки выдан работнику в иностранной валюте, то сумму этого аванса надо вписать в авансовом отчете (Указания по заполнению формы N АО-1):

— в строке 1а — в валюте. В этой же строке укажите вид валюты;

— в строке 1 — в рублях по курсу пересчета.

Других особенностей при оформлении авансового отчета при загранкомандировке нет.

По какому курсу валюты пересчитывать расходы по загранкомандировке

Если работник приложил к авансовому отчету по загранкомандировке документ, подтверждающий курс конвертации рублей в иностранную валюту (например, справку о покупке), то валютные расходы пересчитываются в рубли по курсу, указанному в этом документе (Письма Минфина от 21.01.2016 N 03-03-06/1/2059, от 17.07.2015 N 03-03-06/41128).

Если такого документа нет, то расходы работника, понесенные в иностранной валюте, надо пересчитать в рубли по курсу Банка России:

• в части, приходящейся на выданный аванс для загранкомандировки, — на дату выдачи аванса (Письмо Минфина от 21.01.2016 N 03-03-06/1/2059);
• в части, не покрытой авансом (т.е. в сумме перерасхода), — на дату утверждения авансового отчета по загранкомандировке (Письмо Минфина от 06.06.2011 N 03-03-06/1/324).

Пример. Пересчет валютных расходов командированного работника в рубли

Работник находился в командировке в г. Дюссельдорфе с 06.02.2018 по 09.02.2018, по возвращении из которой представил авансовый отчет о потраченных суммах:

• 370 евро — на проживание в гостинице;
• 73 евро — на пользование общественным транспортом в Дюссельдорфе;
• 150 евро — суточные за 3 дня нахождения за границей;
• 700 руб. — суточные за 1 день нахождения в России (день въезда).

К авансовому отчету приложена справка о покупке 550 евро по курсу 68,42 руб. за евро.

Аванс на командировку работник получил 02.02.2018 в сумме 39 000 руб. Авансовый отчет по загранкомандировке утвержден в полной сумме 15.02.2018. Курс евро Банка России составлял:

• на дату выдачи аванса — 68,7307 руб. за евро;
• на дату утверждения авансового отчета — 65,2955 руб. за евро.

В командировке работник израсходовал 700 руб. и 593 евро, из которых покупка 43 евро (593 евро — 550 евро) не подтверждена документами.

550 евро пересчитываются по курсу, указанному в справке, в рублях эта сумма составит 37 631 руб. (550 евро x 68,42 руб/евро).

Остаток выданного аванса в сумме 1 369 руб. (39 000 руб. — 37 631 руб.) покрывает только 19,92 евро по курсу Банка России на дату выдачи аванса (1 369 руб. / 68,7307 руб/евро) валютных расходов работника. Оставшиеся 23,08 евро (593 евро — 550 евро — 19,92 евро) — перерасход по загранкомандировке, и их надо пересчитать в рубли по курсу Банка России на дату утверждения авансового отчета.

Сумма, которую надо вернуть работнику по итогам загранкомандировки, составит 2 207,02 руб. (23,08 евро x 65,2955 руб/евро + 700 руб.).

Порядок ведения кассовых операций

Выдача работнику денежных средств под отчет

При направлении работника в командировку ему выдается денежный аванс на оплату командировочных расходов (п. 10 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки).

Выдача наличных денег под отчет на командировочные расходы проводится по расходному кассовому ордеру по предъявлении документа, удостоверяющего личность получателя (п. 6, пп. 6.1 п. 6 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» (далее — Указания Банка России)).

Расходный кассовый ордер в рассматриваемой ситуации оформляется согласно приказу руководителя о направлении работника в командировку (пп. 6.3 п. 6 Указания Банка России).

Утверждение авансового отчета

По возвращении из командировки работник обязан в течение трех рабочих дней представить организации авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах, к которому прилагаются подтверждающие документы. Проверка авансового отчета, его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем (п. 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, пп. 6.3 п. 6 Указания Банка России).

Заметим, что сумма суточных отражается непосредственно в авансовом отчете. Предоставление документов, подтверждающих расходование работником суточных, не требуется (Письмо Минфина России от 11.12.2015 N 03-03-06/2/72711).

Возврат работником неизрасходованных денежных средств

В рамках окончательного расчета по авансовому отчету работник возвращает в кассу организации не израсходованные им денежные средства в рублях и в иностранной валюте, что не запрещено валютным законодательством РФ (п. 16 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, п. 9 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ).

Прием наличных денег организацией, в том числе от работников, проводится по приходным кассовым ордерам. В подтверждение приема наличных денег работнику выдается квитанция к приходному кассовому ордеру (п. 5, пп. 5.1 п. 5 Указания Банка России).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В силу п. 3 ст. 217 НК РФ в доход работников, подлежащий налогообложению НДФЛ, не включаются, в частности, следующие оплаченные организациями командировочные расходы:

а) суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке;

б) фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы:

— на проезд до места назначения и обратно;

— проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;

— наем жилого помещения;

— получение виз.

Суточные, выданные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли для целей исчисления НДФЛ по курсу, установленному Банком России на последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет (п. 5 ст. 210, пп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ).

В данном случае сумма суточных, выплаченных работнику в евро, для целей определения облагаемого НДФЛ дохода работника в рублях составляет 10 000 руб. (160 евро x 62,5 руб/евро). Это не превышает предельно установленный норматив 10 000 руб. (2 500 руб. x 4 дн.). Следовательно, суммы суточных, выплачиваемых в рублях и в иностранной валюте, не превышают предельную величину, которая установлена п. 3 ст. 217 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в результате оплаты работнику командировочных расходов у организации не возникает никаких налоговых последствий по НДФЛ, поскольку выполняются все условия, установленные НК РФ для освобождения возмещаемых работнику командировочных расходов от налогообложения НДФЛ.

Страховые взносы

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование

При оплате расходов на командировки работников как в пределах, так и за пределами РФ не подлежат обложению страховыми взносами суточные, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ. Не облагаются страховыми взносами также, в частности, фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, расходы по найму жилого помещения, взносы за выдачу (получение) виз (п. 2 ст. 422 НК РФ).

Не облагаемая страховыми взносами сумма суточных (в части суточных, выплачиваемых за период нахождения за пределами РФ) в данном случае составляет 10 000 руб. (2 500 руб. x 4 дн.) и 700 руб. (в части суточных, выплачиваемых за время нахождения на территории РФ).

Сумма суточных, превышающая вышеуказанный размер, облагается страховыми взносами (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ). Сверхнормативные суточные включаются в базу для начисления страховых взносов того календарного месяца, в котором они начислены, т.е. в котором утвержден авансовый отчет. Это следует из п. 1 ст. 421, п. 1 ст. 424 НК РФ.

В данном случае суточные выплачены в иностранной валюте. Особого порядка пересчета в рубли выплат в иностранной валюте для целей начисления страховых взносов гл. 34 НК РФ не содержит. По мнению Минфина России, в целях исчисления страховых взносов с сумм суточных, выплачиваемых работникам сверх 2 500 руб. за каждый день нахождения в загранкомандировке, сумма суточных, выплаченная в иностранной валюте, пересчитывается по официальному курсу Банка России, установленному на дату утверждения авансового отчета (дату начисления указанной суммы суточных в пользу работника) (Письмо от 29.05.2017 N 03-15-06/32796).

Таким образом, сумма суточных, облагаемая страховыми взносами, в данном случае составляет 160 руб. (160 евро x 63,50 руб. — 10 000 руб.).

Суточные, выплачиваемые при нахождении в командировке на территории РФ, в данном случае не превышают предельную норму и, соответственно, в полном размере не облагаются страховыми взносами.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Суточные по командировке (без каких-либо ограничений), а также, в частности, фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на наем жилого помещения, взносы за выдачу (получение) виз не облагаются страховыми взносами (п. 2 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Бухгалтерский учет

Выдача работнику денежных средств под отчет

При выдаче под отчет работнику наличных денежных средств в рублях и в иностранной валюте у организации не возникает расходов. Выданные суммы рассматриваются для целей бухгалтерского учета как аванс в счет оплаты предстоящих командировочных расходов (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Поэтому сумма, выданная работнику в валюте, пересчитывается в рубли по курсу валюты, действующему на дату выдачи аванса (п. п. 20, 4, 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Сумма аванса отражается записью по дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и кредиту счета 50 «Касса», субсчет 50-1 «Касса организации» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Поскольку организация производит кассовые операции с иностранной валютой, к счету 50, субсчет 50-1, должны быть открыты соответствующие субсчета второго порядка для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты (Инструкция по применению Плана счетов). Например, это могут быть субсчета второго порядка «Касса организации в рублях» и «Касса организации в евро».

Дебиторская задолженность работника, возникшая при выдаче ему аванса и отраженная по дебету счета 71, выражена частично в рублях и частично в иностранной валюте. Часть дебиторской задолженности, выраженная в иностранной валюте, до утверждения авансового отчета квалифицируется как аванс и в связи с изменением курса евро не пересчитывается (п. 10 ПБУ 3/2006).

Утверждение авансового отчета

На дату утверждения авансового отчета суммы расходов, указанные работником в авансовом отчете и утвержденные руководителем, а также страховые взносы, которые начислены на сумму сверхнормативных суточных (см. раздел «Страховые взносы»), в зависимости от цели командировки относятся с кредита счета 71 (относительно расходов на командировку) и счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (относительно страховых взносов) в дебет одного из следующих счетов:

20 «Основное производство» — если командировка связана с основной производственной деятельностью организации;

23 «Вспомогательные производства» — если командировка связана с деятельностью вспомогательного производства;

25 «Общепроизводственные расходы» — если командировка связана с вопросами обслуживания основных и вспомогательных производств организации;

26 «Общехозяйственные расходы» — если командировка связана с управленческими нуждами организации;

29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — если командировка связана с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств;

44 «Расходы на продажу» — если командировка связана со сбытом продукции (товаров, работ, услуг) организации или если организация является торговой (Инструкция по применению Плана счетов);

91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», — когда командировка связана с ликвидацией последствий чрезвычайных ситуаций, с защитой интересов организации в судах (если это не является основным видом деятельности организации) и т.п.;

08 «Вложения во внеоборотные активы» — если командировка связана с приобретением (созданием) объекта основных средств или нематериального актива;

10 «Материалы» или 41 «Товары» — если командировка связана с приобретением (созданием) материально-производственных запасов (МПЗ).

Соответственно, в первых шести случаях командировочные расходы и начисленные страховые взносы включаются в бухгалтерском учете организации в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99). Если же командировка работника связана с защитой интересов организации в судах, с ликвидацией последствий чрезвычайных ситуаций и тому подобным, то командировочные расходы и страховые взносы рассматриваются как прочие расходы на основании п. п. 11, 13, 16 ПБУ 10/99.

Если командировка связана с приобретением (созданием) объекта основных средств или нематериального актива, то командировочные расходы и страховые взносы формируют первоначальную стоимость этого объекта (п. 7, абз. 1, 10 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. п. 6, 7, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Если же командировка связана с приобретением (созданием) МПЗ, то командировочные расходы и начисленные страховые взносы формируют фактическую себестоимость этих МПЗ (п. 5, абз. 1, 8 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В любом случае командировочные расходы, выраженные в иностранной валюте, признаются в рублях по курсу валюты, установленному на дату выдачи работнику аванса (п. 9 ПБУ 3/2006), сумма которого, как указывалось выше, в связи с изменением курса валюты не пересчитывается (п. 10 ПБУ 3/2006).

Возврат работником неизрасходованных денежных средств

Сумма, подлежащая возврату работником в иностранной валюте на дату утверждения авансового отчета, уже не рассматривается как выданный аванс.

Соответственно, требование к работнику в сумме возврата неизрасходованных валютных средств пересчитывается в рубли в порядке, установленном п. 7 ПБУ 3/2006. Курсовая разница, образовавшаяся в связи с пересчетом этого требования, на дату утверждения авансового отчета и возврата неизрасходованных средств в данном случае включается в прочие доходы (п. п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Аналогичные рекомендации даны Минфином России в отношении авансов в иностранной валюте, подлежащих возврату в связи с неисполнением условий договора (Приложение к Письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875).

Возврат работником в кассу организации излишка денежных средств отражается записями по дебету счета 50, субсчет 50-1 (по соответствующим субсчетам второго порядка), и кредиту счета 71.

Налог на прибыль организаций

Выдача работнику денежных средств под отчет

При выдаче работнику аванса на командировку в налоговом учете организации не возникает расходов (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Утверждение авансового отчета

Сумма командировочных расходов, осуществленных в иностранной валюте, учитывается для целей налогообложения в рублевой оценке по курсу валюты, установленному Банком России на дату выдачи работнику аванса, и в связи с изменением курса валюты не переоценивается (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Если командировка связана с приобретением (созданием) объекта основных средств или нематериального актива, то командировочные расходы и страховые взносы со сверхнормативных суточных не учитываются при определении налоговой базы в период утверждения авансового отчета работника (п. 5 ст. 270 НК РФ). Если объект основных средств или нематериальный актив предназначен для использования организацией для извлечения дохода, то этот объект будет отнесен к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256, п. п. 1, 3 ст. 257 НК РФ). Тогда сумма произведенных работником командировочных расходов (в рублевой оценке) и страховые взносы включается в первоначальную стоимость приобретаемого (создаваемого) объекта основных средств или нематериального актива (п. п. 1, 3 ст. 257 НК РФ).

Если командировка связана с приобретением (созданием) МПЗ, то командировочные расходы и страховые взносы могут включаться в стоимость этих МПЗ на основании п. 2 ст. 254 НК РФ.

Во всех остальных случаях, когда командировка не связана с приобретением (созданием) объекта основных средств, нематериального актива или МПЗ, командировочные расходы (в рублевой оценке) включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения авансового отчета (пп. 12 п. 1 ст. 264, абз. 1, 3 п. 5 ст. 252, пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Страховые взносы в таких случаях также включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, которые признаются на дату их начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Суточные учитываются для целей налогообложения полностью в том размере, который определен в локальном нормативном акте организации.

Возврат работником неизрасходованных денежных средств

В результате превышения суммы, выданной работнику под отчет, над суммой фактически осуществленных командировочных расходов в налоговом учете организации формируется требование к работнику в размере неизрасходованных им денежных средств, выраженное частично в рублях и частично в иностранной валюте.

Требование к работнику в сумме подлежащих возврату валютных средств пересчитывается в рубли на даты утверждения авансового отчета и его погашения (дату возврата работником неизрасходованных денежных средств), которые в данном случае совпадают. В период между датами выдачи аванса и погашения требования по возврату неизрасходованных средств курс евро повысился. В результате этого на дату погашения указанного требования у организации возникает положительная курсовая разница, которая признается внереализационным доходом (п. 11 ст. 250, п. 8 ст. 271 НК РФ).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Первичный документ
На дату выдачи работнику под отчет денежных средств
Выданы работнику денежные средства в рублях на командировочные расходы	71	50-1-1	Расходный кассовый ордер
Выданы работнику денежные средства в иностранной валюте на командировочные расходы	71	50-1-2	Расходный кассовый ордер
На дату утверждения авансового отчета
Отражены командировочные расходы	20 (44, 91-2, 08 и др.)	71	Авансовый отчет
Отражена положительная курсовая разница по расчетам с работником (подотчетным лицом)	71	91-1	Бухгалтерская справка-расчет
Возвращен работником в кассу излишек денежных средств в рублях	50-1-1	71	Приходный кассовый ордер
Возвращен работником в кассу излишек денежных средств в иностранной валюте	50-1-2	71	Приходный кассовый ордер
Начислены страховые взносы с суммы сверхнормативных суточных	20 (44, 91-2, 08 и др.)	69-1, 69-2, 69-3	Бухгалтерская справка-расчет