Земельный налог при изменении вида разрешенного пользования

На основании статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс) налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 Налогового кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено указанным пунктом статьи 388 Налогового кодекса. Не признаются налогоплательщиками земельного налога организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного пользования, в том числе праве безвозмездного срочного пользования, или переданных им по договору аренды.

Т.е. арендаторы земли налог не платят (Письмо Минфина от 29.12.2016 N 03-05-06-02/79371).

Однако в рассматриваемом случае земельный налог является частью арендной платы, поэтому имейте в виду, что:

Изменение кадастровой стоимости вследствие изменения вида разрешенного использования земельного участка и (или) вследствие перевода его из одной категории земель в другую или вследствие изменения площади земельного участка не учитывается при расчете земельного налога в налоговом периоде изменения.

С 2018 г. изменение кадастровой стоимости земельного участка вследствие изменения вида разрешенного использования земельного участка и (или) его перевода из одной категории земель в другую учитывается при определении налоговой базы со дня внесения в Единый государственный реестр недвижимости сведений, являющихся основанием для определения кадастровой стоимости этого земельного участка.

При этом изменение кадастровой стоимости земельного участка вследствие изменения его площади по-прежнему будет учитываться при исчислении земельного налога за следующий налоговый период.

Письмом от 19.04.2017 N БС-4-21/7402@ ФНС направила в территориальные налоговые органы (для использования в работе) Письмо Минфина России от 14.04.2017 N 03-05-04-02/22593, в котором рассматривается вопрос о расчете земельного налога в случае изменения в течение года категории земель или вида разрешенного использования земельного участка. Одновременно ФНС предложила разместить данные разъяснения на сайте службы в разделе «Письма ФНС России, направленные в адрес территориальных налоговых органов».

Чем же вызвано повышенное внимание ФНС к рассматриваемому вопросу? Попробуем разобраться.

«Цена» земельного налога сегодня весьма ощутима как для организаций, так и для физических лиц. Время, когда земля была практически бесплатной, безвозвратно ушло. В связи с этим плательщики земельного налога пытаются уменьшить сумму налога.

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 391 НК РФ база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. При этом положения ст. 391 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года, не регулировали порядок исчисления налоговой базы при изменении кадастровой стоимости в течение налогового периода. Этот законодательный пробел, как свидетельствовала судебная практика, не исключал возможности учитывать изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение года, в том числе в случае изменения вида разрешенного использования данного участка. Это означало, что земельный налог мог рассчитываться из двух значений кадастровой стоимости: на 1 января налогового периода и на дату изменения кадастровой стоимости.

Согласно действующей редакции ст. 391 НК РФ <1> изменение кадастровой стоимости действует на будущее время, то есть не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах, за исключением двух случаев:

— когда имеет место исправление ошибок, допущенных при определении кадастровой стоимости участка;

— когда кадастровая стоимость была изменена по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда.

———————————

<1> Изменения внесены Федеральными законами от 04.10.2014 N 284-ФЗ и от 30.11.2016 N 401-ФЗ.

Как указал Конституционный суд в Определении от 09.02.2017 N 212-О, изменение кадастровой стоимости земельных участков, произошедшее в текущем налоговом периоде в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования, может быть учтено только со следующего налогового периода.

Что касается налоговой ставки, то при исчислении земельного налога за конкретный налоговый период применяется налоговая ставка с учетом кадастровой стоимости земельного участка исходя из категории земель и (или) вида разрешенного использования земельного участка, установленных на 1 января налогового периода.

Эти правила относятся ко всем случаям изменения вида разрешенного использования земельного участка, произошедшего в течение года, независимо от того, привели данные изменения к улучшению или ухудшению положения налогоплательщика.

Поясним. В случае уменьшения кадастровой стоимости земельного участка такой расчет мог улучшить положение налогоплательщика, однако возникали ситуации, когда он существенно ухудшал положение налогоплательщика.

Отметим, что даже у судебных инстанций не было единого мнения по данному вопросу.

Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7701/12 по делу N А46-10030/2011 был рассмотрен спор организации с налоговым органом, связанный с уменьшением кадастровой стоимости в течение года из-за изменения вида разрешенного использования. Налогоплательщик рассчитал налог исходя из двух кадастровых стоимостей земельного участка: на 1 января и на дату уменьшения кадастровой стоимости. В рамках камеральной проверки налоговый орган доначислил налог исходя из кадастровой стоимости на 1 января. Налогоплательщик пытался оспорить данное решение.

Суд первой инстанции поддержал налогоплательщика, указав, что положениями гл. 31 НК РФ не урегулированы правоотношения, связанные с исчислением и уплатой налога в случае, если облагаемая база изменяется, в том числе вследствие изменения кадастровой стоимости, однако запрет на действия, совершенные обществом, ими не установлен, не нарушены какие-либо императивные предписания, содержащиеся в гл. 31 НК РФ.

Апелляционная и кассационная инстанции отменили данное решение, приняв позицию налоговых органов, а вот Президиум ВАС согласился со своими коллегами из суда первой инстанции. Более того, в Постановлении была оговорка о том, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в данном Постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.

В Определении ВС РФ от 21.09.2015 N 304-КГ15-5375 по делу N А46-12281/2014 была рассмотрена противоположная ситуация: кадастровая стоимость в налоговом периоде была увеличена в связи с изменением вида разрешенного использования. Налогоплательщик исчислил земельный налог исходя из кадастровой стоимости, установленной на 1 января налогового периода. Налоговый орган в рамках камеральной проверки рассчитал сумму налога из двух частей: кадастровой стоимости на 1 января и увеличенной кадастровой стоимости.

В данном случае три судебные инстанции поддержали налоговиков, указав, что положения гл. 31 НК РФ не препятствуют налогоплательщику при изменении вида разрешенного использования земельных участков исчислять налог с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной за соответствующий период исходя из измененного вида разрешенного использования.

Но ВС РФ отменил эти решения, указав, что налоговая база, размер которой зависит от стоимостной оценки земельного участка (кадастровой стоимости), определяется на конкретную дату (1 января года, являющегося налоговым периодом) и не может для целей налогообложения изменяться в течение налогового периода. В рассматриваемом случае общество в силу п. 1 ст. 391 НК РФ обязано было определить налоговую базу исходя из кадастровой стоимости по состоянию на 1 января без учета ее изменения, обусловленного изменением вида разрешенного использования земельных участков в течение налогового периода.

Интересно, что налоговые органы в любом случае, независимо от того, уменьшена или увеличена кадастровая стоимость или ставка налога, исходили из одного принципа: надо так рассчитать земельный налог, чтобы его сумма увеличилась.

Итак, чтобы упорядочить подход к данному вопросу, с учетом действующего налогового законодательства и судебной практики ФНС направила территориальным налоговым органам комментируемые разъяснения.

Поскольку изменение категории земель или разрешенного использования влечет изменение не только размера ставки земельного налога, но и величины кадастровой стоимости, то в этом случае налоговым органам надо руководствоваться следующими правилами:

— изменение кадастровой стоимости, произошедшее в текущем году в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования, может быть учтено только со следующего налогового периода;

— при исчислении налога за конкретный налоговый период применяется налоговая ставка с учетом кадастровой стоимости исходя из категории земель и (или) вида разрешенного использования земельного участка, установленных на 1 января налогового периода.

Соответственно, таким же образом должны исчислять земельный налог и организации в случае изменения категории земель или вида разрешенного использования в налоговом периоде.