Контролируемая сделка — займ и контролируемая задолженность

Для определения расхода в виде процентов по договору займа, признанного контролируемой сделкой, процентную ставку нужно сравнить с интервалом предельных значений. Он рассчитывается по правилам п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ.

Если фактическая ставка меньше максимального значения интервала, то в расходах признается сумма процентов по фактической ставке.

Если фактическая ставка выходит за пределы значений интервала, доходы (расходы) нужно учитывать по рыночной ставке, определенной по правилам разд. V.1 НК РФ.

В силу п. 1.2 ст. 269 НК РФ в целях применения п. 1.1 данной статьи установлены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от того, в рублях или иностранной валюте оформлены долговые обязательства.

Если долговые обязательства оформлены в валюте, то согласно пп. 2 — 6 п. 1.2 ст. 269 НК РФ для них установлены интервалы предельных значений исходя из международных межбанковских ставок предложения (LIBOR — лондонской, EURIBOR — европейской, SHIBOR — шанхайской) плюс 2 или 4% для минимального значения интервала предельных значений и 5 или 7% — для максимального.

Согласно п. 1.3 ст. 269 НК РФ в целях применения п. 1.2 указанной статьи предусмотрено следующее:

— в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставками LIBOR, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства (пп. 1);

— в отношении долговых обязательств, не указанных в пп. 1 (имеются в виду долговые обязательства, по которым ставка изменяется), под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставками LIBOR, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов на основании гл. 25 НК РФ (пп. 2).

Ставки LIBOR, EURIBOR, SHIBOR рассчитываются на определенные периоды (одна неделя, две недели, один месяц, два месяца и далее до года), от чего и зависит их размер.

В связи с этим пп. 3 п. 1.3 ст. 269 НК РФ предусмотрено, что в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, выданным в валюте, принимается ставка LIBOR (EURIBOR, SHIBOR) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, возникшего в результате сделки, признаваемой контролируемой.

По мнению Минфина России (Письмо от 04.10.2018 N 03-03-06/2/71370), под термином «в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства» в целях п. 1.2 ст. 269 НК РФ необходимо понимать наиболее приближенный к сроку долгового обязательства срок, применительно к которому определяется ставка LIBOR (EURIBOR, SHIBOR).

В Вашем случае применяется ставка LIBOR.

Лондонская межбанковская ставка предложения (англ. London Interbank Offered Rate, LIBOR),  — средневзвешенная процентная ставка по межбанковским кредитам, предоставляемым банками, выступающими на лондонском межбанковском рынке с предложением средств в разных валютах и на разные сроки — от одного дня до 12 месяцев. Ставка фиксируется Британской банковской ассоциацией начиная с 1985 года ежедневно в 11:30 по Западно-европейскому времени на основании данных, предоставляемых избранными банками.

Ставка LIBOR вычисляется для следующих валют:

• доллар США
• евро
• фунт стерлингов
• швейцарский франк
• японская иена

Обращаем Ваше внимание: по договорам займа нужно установить, признается ли задолженность контролируемой по п. 2 ст. 269 НК РФ.

Контролируемая сделка и контролируемая задолженность не тождественные понятия.

Контролируемая задолженность по займу или кредиту может появиться только у компании с прямым или косвенным иностранным участием (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Пример. Ситуации, когда задолженность может быть контролируемой

1. Ваш заимодавец — иностранное лицо (организация или гражданин), которому прямо или косвенно принадлежит более 25% вашего уставного капитала.

2. Ваш заимодавец — иностранное лицо, которое контролирует вас через цепочку компаний, где каждой предыдущей принадлежит более 50% уставного капитала последующей. Пример: иностранцу принадлежит 51% уставного капитала ООО «Гамма», ООО «Гамма» — 51% уставного капитала ООО «Бета», а ООО «Бета» — 51% уставного капитала ООО «Альфа». Значит, ООО «Альфа» и иностранец — взаимозависимые лица, хотя его косвенная доля в ООО «Альфа» всего 13,27%.

3. Заем получен от лица, взаимозависимого по пп. 1 — 3, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ с иностранным лицом из п. п. 1 и 2 примера.

4. Поручитель, гарант или залогодатель по займу — лицо из п. п. 1 — 3 примера.

Вот если Ваша задолженность перед контрагентом признается контролируемой, то применяется правило тонкой капитализации.

Правило тонкой капитализации — если собственный капитал компании значительно меньше заемного, проценты по контролируемой задолженности учитывают в расходах только по нормативу. Сверхнормативные проценты признают дивидендами — при их выплате надо удержать налог на прибыль или НДФЛ (п. п. 5, 6 ст. 269 НК РФ).

Собственный капитал — это разница между активами и обязательствами организации.

При расчете собственного капитала для целей учета расходов по контролируемой задолженности сумму активов и величину обязательств вы определяете по данным бухгалтерского учета на последнее число отчетного (налогового) периода. Но суммы обязательств вы включаете в расчет за вычетом задолженности по уплате налогов и сборов (включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита), которая отражена в бухучете на соответствующую дату (п. п. 3, 4 ст. 269 НК РФ, п. 1 Письма Минфина России от 27.12.2017 N 03-03-06/1/87340).

Проценты учитывайте по нормативу, только если на конец квартала контролируемая задолженность больше чем в три раза превышает сумму строки 1300 «Итого по разделу III» баланса и задолженности по налогам (Письмо Минфина от 27.12.2017 N 03-03-06/1/87340).

Пример. Расчет суммы процентов по контролируемой задолженности

Доля участия иностранного лица в уставном капитале 50%. На 31 декабря у организации есть контролируемая задолженность 1 200 000 руб. За 4 квартал по ней начислены проценты 15 000 руб., показатель строки 1300 баланса на 31 декабря — 120 000 руб., задолженность по налогам — 50 000 руб.

Контролируемая задолженность превышает собственный капитал и задолженность по налогам в 7,06 раза (1 200 000 руб. / (120 000 руб. + 50 000 руб.)). Коэффициент капитализации 4,71 (1 200 000 руб. / (170 000 руб. x 0,5) / 3). Проценты нормируются: сумма, которую можно учесть в расходах в 4 квартале, — 3 184,71 руб. (15 000 руб. / 4,71).