Аренда земельного участка под строительство — Как учесть арендные платежи

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства, а также во время строительства, являются расходами, непосредственно связанными со строительством объекта основных средств. В связи с этим они подлежат включению в первоначальную стоимость объекта строительства (Письмо Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/1/749). В дальнейшем они будут учтены при налогообложении прибыли путем начисления амортизации (ст. 259 НК РФ). По мнению Минфина России, включать арендные платежи в состав прочих расходов нельзя, поскольку до окончания строительства земельный участок не используется для получения дохода. После окончания строительства и сдачи объекта в эксплуатацию суммы арендных платежей за аренду земельного участка подлежат учету в составе прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264, п. 5 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-00-08/65).

К такому же выводу приходили и некоторые суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2013 по делу N А27-21660/2012, ФАС Московского округа от 16.07.2009 N КА-А40/6432-09, ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2008 N А56-26195/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2010 N А70-848/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2010 N А32-23788/2007-51/524).

Т.е. Вы правомерно включали арендные платежи в первоначальной стоимости.

Если Вы не будете достраивать объект, то у Вас есть 2 варианта действий:

— продать объект незавершенного строительства

— ликвидировать объект незавершенного строительства

Продажа

Бухгалтерский учет

Капитальные вложения в строительство здания, предполагаемого к использованию в качестве объекта ОС, отражены организацией в составе вложений во внеоборотные активы (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

Доход от продажи объекта незавершенного строительства является прочим и признается в сумме, установленной договором (п. п. 7, 10.1, 6, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Расход в виде стоимости выбывающего актива в размере осуществленных капитальных вложений также признается прочим (п. п. 11, 14.1 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). расход признается в размере первоначальной стоимости, включающей в себя арендные платежи.

Указанные доход и расход признаются на дату перехода права собственности на объект незавершенного строительства к покупателю, т.е. на дату государственной регистрации перехода права собственности (п. 16, пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99, п. 19 ПБУ 10/99).

Что касается расхода в виде государственной пошлины, уплачиваемой за государственную регистрацию прав на объект незавершенного строительства, отметим следующее.

В данном случае государственная пошлина уплачивается не в связи с приобретением объекта незавершенного строительства, который будет принят к учету в качестве объекта ОС, а с целью его продажи. Следовательно, затраты на уплату госпошлины за государственную регистрацию прав на данный объект, на наш взгляд, не должны относиться на стоимость объекта незавершенного строительства, а должны учитываться как затраты, связанные с продажей объекта незавершенного строительства. Подобные затраты относятся на прочие расходы организации (п. 11 ПБУ 10/99).

Заметим, что на основании п. 19 ПБУ 10/99 с учетом требований, установленных п. п. 21.1, 21.2 ПБУ 10/99, можно сделать вывод, что расходы, связанные с продажей иного имущества, следует признавать исходя из принципа соответствия доходов и расходов, т.е. в момент перехода права собственности на объект незавершенного строительства. До этого момента затраты на уплату госпошлины могут быть отражены в аналитическом учете на том же счете, на котором отражена стоимость выбывающего объекта незавершенного строительства.

НДС

Реализация товара (в том числе объекта недвижимости, в частности объекта незавершенного строительства) на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При реализации недвижимости датой отгрузки (моментом определения налоговой базы) признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (пп. 1 п. 1, п. 16 ст. 167 НК РФ).

Налоговая база определяется как договорная стоимость объекта недвижимости (без учета НДС) (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

При реализации объекта незавершенного строительства организация обязана предъявить к уплате покупателю соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня передачи объекта незавершенного строительства (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации объекта недвижимости (без учета предъявленного покупателю НДС) признается доходом от реализации (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

Выручка признается на дату передачи объекта незавершенного строительства покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Указанный доход уменьшается на сумму произведенных капитальных вложений (затрат на создание объекта незавершенного строительства, т.е на первоначальную стоимость, включающую в себя арендные платежи) (п. 1, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Что касается государственной пошлины, отметим следующее.

В общем случае государственная пошлина, являющаяся федеральным сбором, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату ее начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). В то же время сумма государственной пошлины за регистрацию права собственности на объект незавершенного строительства, произведенную в целях его продажи, может рассматриваться в качестве расхода, связанного с реализацией этого объекта, согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. В этом случае сумма государственной пошлины учитывается при определении налоговой базы в периоде реализации объекта незавершенного строительства. В данной консультации исходим из того, что организация руководствуется именно этим подходом.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Первичный документ
Регистрация права собственности на объект незавершенного строительства
Уплачена государственная пошлина за регистрацию права собственности на объект незавершенного строительства	68-гп	51	Выписка банка по расчетному счету
Сумма государственной пошлины включена в состав расходов, связанных с продажей объекта незавершенного строительства	45-гп	68-гп	Расписка (Уведомление) о приеме заявления и прилагаемых к нему документов на государственную регистрацию прав, Бухгалтерская справка
В периоде передачи объекта незавершенного строительства покупателю
Отражено выбытие объекта незавершенного строительства	45-н	08	Акт о приеме-передаче объекта незавершенного строительства
Начислен НДС	45-НДС	68-НДС	Счет-фактура
Отражен ОНА с дохода от продажи объекта незавершенного строительства, признанного в налоговом учете ((9 360 000 — 1 560 000) x 20%)	09	68-пр	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ОНО со стоимости объекта незавершенного строительства и суммы государственной пошлины, признанных в налоговом учете в расходах	68-пр	77	Бухгалтерская справка-расчет
В периоде перехода права собственности на объект незавершенного строительства к покупателю
Признан прочий доход от продажи объекта незавершенного строительства	62	91-1	Акт о приеме-передаче объекта незавершенного строительства, Документы, подтверждающие переход права собственности
Погашен ОНА	68-пр	09	Бухгалтерская справка
Признан прочий расход в размере капитальных вложений в объект незавершенного строительства	91-2	45-н	Акт о приеме-передаче объекта незавершенного строительства, Документы, подтверждающие переход права собственности
Признан прочий расход в сумме государственной пошлины за регистрацию права собственности на объект незавершенного строительства	91-2	45-гп	Бухгалтерская справка
Погашено ОНО	77	68-пр	Бухгалтерская справка
Отражен начисленный и предъявленный покупателю НДС	91-2	45-НДС	Документы, подтверждающие переход права собственности, Акт о приеме-передаче объекта незавершенного строительства
Получены денежные средства от покупателя	51	62	Выписка банка по расчетному счету

Ликвидация

Ликвидация «незавершенки» начинается с принятия руководством соответствующего решения, о чем издается приказ. В приказе нужно:

— указать причину принятия такого решения;

— назначить комиссию для оформления документации и определения пригодных для использования материалов, оставшихся после ликвидации (Постановление 1 ААС от 26.11.2015 N А11-813/2015).

По завершении всех ликвидационных работ (включая разборку/демонтаж) комиссия оформляет акт о списании объекта незавершенного строительства. Акт составляется в произвольном виде с учетом требований для первичных документов (Статья 9 Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). При этом его форму нужно утвердить приказом руководителя.

Бухгалтерский учет

Стоимость объекта незавершенного строительства, учтенного в качестве вложений во внеоборотные активы, а также затраты на его ликвидацию включаются в состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Затраты на ликвидацию, произведенную подрядным способом, учитываются в сумме, установленной договором подряда (без учета НДС) на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (п. п. 14.1, 6, 6.1, 16, 18 ПБУ 10/99).

Стоимость ликвидированного объекта незавершенного строительства признается расходом на дату его выбытия — дату составления акта о списании этого объекта (п. п. 2, 16, 18 ПБУ 10/99).

НДС

При ликвидации недостроя у вас могут возникнуть такие НДС-вопросы.

Вопрос 1. Нужно ли восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету при строительстве объекта? У Минфина ответ один — налог следует восстановить (Письмо Минфина России от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86). А все потому, что объект не будет использоваться в облагаемых НДС операциях, то есть основное условие вычета в момент ликвидации объекта перестанет выполняться (Пункт 2 ст. 171 НК РФ).

Если вы последуете этим рекомендациям, то НДС нужно восстановить на дату составления акта о списании «незавершенки».

Однако мнение чиновников можно оспорить в суде. Тем более что большинство судов в этом вопросе на стороне компаний (Постановления ФАС МО от 01.04.2014 N Ф05-2300/2014; ФАС СКО от 23.04.2013 N А32-7901/2012; ФАС ПО от 08.08.2013 N А65-24102/2012). Арбитры отмечают: в п. 3 ст. 170 НК РФ приведен перечень случаев, при наступлении которых требуется восстановить НДС. Он является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Так вот, ликвидация недостроенных объектов в нем не указана, а значит, ничего восстанавливать не нужно.

Вопрос 2. Можно ли принять к вычету НДС по ликвидационным работам? И здесь Минфин непреклонен. Заявить к вычету сумму НДС, предъявленную подрядчиками, нельзя (Письмо Минфина России от 12.01.2012 N 03-07-10/01). ФНС придерживается такой же позиции.

Судьи могут пойти вам навстречу и признать такой вычет правомерным, если вы обоснуете, что ликвидационные работы были приобретены для облагаемой НДС деятельности. Например:

— у вас было не просто уничтожение объекта, а демонтаж с сохранением годных материалов, последующая реализация которых и являлась целью подрядных работ. В результате демонтажа была получена выручка от реализации материалов, облагаемая НДС (Постановление ФАС МО от 20.06.2014 N Ф05-5803/2014);

— целью демонтажных работ является использование освободившихся земельных участков в вашей производственно-хозяйственной деятельности. При этом у вас имеется документальное тому подтверждение (скажем, проекты использования благоустроенных участков) (Постановление АС ЗСО от 15.03.2016 N Ф04-284/2016).

Налог на прибыль

Затраты на ликвидацию (демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и другие аналогичные работы) вы можете учесть во внереализационных расходах (Подпункт 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). А как быть со стоимостью самой «незавершенки» (учитываемой на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»): можно ли ее учесть в «прибыльных» расходах? По этому вопросу есть две точки зрения.

Позиция 1. Со знаком минус. По мнению Минфина, списывать стоимость «незавершенки» на расходы нельзя, поскольку такие затраты (Письма Минфина России от 01.10.2012 N 03-03-06/1/512, от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757):

— прямо не поименованы в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ;

— не приносят доходов, то есть не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. А это значит, их нельзя признать и как прочие обоснованные расходы (Подпункт 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Некоторые судьи соглашаются с таким буквальным прочтением норм НК РФ и отказывают компаниям в признании спорных затрат (Постановления 20 ААС от 24.12.2015 N А68-2772/2015; ФАС СЗО от 17.08.2011 N А56-60650/2010).

Позиция 2. Со знаком плюс. Есть и другие судебные решения. В них судьи делают вывод, что списание в «прибыльные» расходы стоимости «незавершенки» правомерно. Они исходят из следующего (Постановления АС УО от 27.06.2016 N Ф09-4723/16; АС ЗСО от 06.05.2016 N А27-18073/2015; ФАС МО от 01.04.2014 N Ф05-2300/2014; Определение ВАС РФ от 20.01.2011 N ВАС-18063/10):

— запрет на списание таких затрат во внереализационные расходы нарушает принцип равенства налогообложения, поскольку в аналогичной ситуации при выведении из эксплуатации основных средств организация вправе учесть их остаточную стоимость при исчислении налога на прибыль (Подпункт 8 п. 1 ст. 265 НК РФ);

— перечень внереализационных расходов является открытым и подразумевает только критерий обоснованности затрат (Подпункт 20 п. 1 ст. 265, ст. 252 НК РФ). То есть учитывается, что организация изначально планировала получить доход от использования объекта в своей производственной деятельности. И отсутствие положительного финансового результата от попыток строительства объекта не дает основания признавать расходы на его создание необоснованными.

Заметим, что довольно часто суды обращают внимание и на обоснование причины списания недостроя (Постановления АС ЗСО от 15.03.2016 N Ф04-284/2016, от 13.05.2015 N Ф04-18378/2015). Поэтому если у вас на этот счет будут веские аргументы, то ваши шансы на признание затрат возрастут.

Без спора с налоговиками учесть в «прибыльных» целях стоимость «незавершенки», скорее всего, не удастся. Однако стоит попытаться отстоять учет таких расходов в суде, ведь большинство судей в таком вопросе на стороне компаний. При этом важно доказать, что объект незавершенного строительства изначально предполагалось использовать в производственной деятельности компании.

А вот в отношении материалов, полученных в результате ликвидации «незавершенки», нормы НК РФ Минфин трактует однозначно. По мнению чиновников, рыночную стоимость такого имущества нужно включить в состав внереализационных доходов на дату подписания ликвидационного акта (Письмо Минфина России от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277).

Проводки в бухучете сделайте такие:

Содержание операции	Дт	Кт
На дату акта выполненных работ
Списаны затраты на демонтаж металлических конструкций	91-2 «Прочие расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Учтен НДС по демонтажным работам	19 «НДС по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Списаны затраты на разбор фундамента	91-2 «Прочие расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Учтен НДС по разборке фундамента	19 «НДС по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
НДС, предъявленный подрядной организацией, признан прочим расходом	91-2 «Прочие расходы»	19 «НДС по приобретенным ценностям»
На дату списания объекта незавершенного строительства по акту
Списана стоимость объекта незавершенного строительства	91-2 «Прочие расходы»	08 «Вложения во внеоборотные активы»
Принят к учету металлолом	10 «Материалы», субсчет «Прочие материалы»	91-1 «Прочие доходы»
Материалы, полученные при выбытии имущества, учитываются по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к учету (Пункт 9 ПБУ 5/01). Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма, которую можно получить при продаже актива. При этом данные о действующей цене должны быть подтверждены документально (Пункт 23 Положения, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Для этого можно воспользоваться ценами из прайс-листов организаций, занимающихся сбором металлолома