На дату государственной регистрации ООО в бухгалтерском учете организация отражает задолженность участника по внесению вклада в уставный капитал ООО, которая погашается при получении от него имущества в счет оплаты доли.

Земельный участок, полученный в качестве вклада в уставный капитал ООО и предполагаемый к использованию в основной производственной деятельности организации, удовлетворяет требованиям, установленным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и принимается к учету в качестве объекта основных средств (ОС) по первоначальной стоимости (п. п. 5, 7 ПБУ 6/01).

Первоначальной стоимостью ОС, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. 9 ПБУ 6/01).

Что касается государственной пошлины, уплачиваемой за регистрацию перехода права собственности на земельный участок, то ее сумма может рассматриваться как затраты, связанные с приобретением объекта ОС, и, соответственно, включаться в его первоначальную стоимость в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 или учитываться в качестве отдельного расхода, относимого к расходам по обычным видам деятельности на основании п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Выбор порядка учета государственной пошлины зависит от того, считает организация процедуру государственной регистрации необходимой для начала использования земельного участка по назначению или не считает. Подробно варианты бухгалтерского учета государственной пошлины, уплачиваемой за регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости, рассмотрены в консультации Т.Е. Меликовской.

В данной консультации исходим из предположения, что сумма государственной пошлины не рассматривается как затраты, связанные с приобретением участка, первоначальную стоимость участка не формирует и включается в состав расходов.

Поскольку обязанность уплатить госпошлину возникает у организации в связи с подачей заявления на государственную регистрацию, сумма государственной пошлины признается расходом в том отчетном периоде, в котором возникает обязательство по уплате госпошлины (осуществляется принятие заявления на государственную регистрацию перехода права собственности) (п. 16 ПБУ 10/99).

На момент принятия земельного участка к учету в качестве объекта ОС право собственности на него не зарегистрировано в установленном порядке. Поэтому до момента государственной регистрации земельный участок отражается в учете на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства» в соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, амортизации не подлежат.

После окончания строительства право собственности на земельный участок прекращается, а его стоимость, по нашему мнению, переносится на стоимость построенного многоквартирного дома. Следовательно, земельный участок подлежит списанию из состава ОС с отнесением его стоимости на счет учета затрат на строительство, в данном случае на счет 20 (п. 29 ПБУ 6/01, п. п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99).

Что касается учета строительства, то по данному вопросу существуют две позиции.

Одни эксперты придерживаются мнения о том, что при передаче квартир застройщик должен признать выручку в сумме средств, полученных от дольщиков, в полном объеме с одновременным признанием затрат на строительство в себестоимости продаж. При этом они считают неуместным использование счета 08 (позиция 1).

Другие полагают, что выручкой застройщика является только полученная в результате строительства экономия, поэтому поступления и затраты (в том числе накапливаемые на счете 08) должны списываться на расчеты с дольщиками на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с отнесением положительной разницы в доходы (позиция 2).

Вторая позиция базируется на выпущенном в 2006 г. Письме Минфина, что вызывает сомнение в ее актуальности и соответствии действующему законодательству.

Земельный налог

Организации, обладающие на праве собственности земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения, обязаны уплачивать земельный налог (п. 1 ст. 388 НК РФ).

Право собственности на земельный участок возникает у организации с момента его регистрации и прекращается со дня внесения в Единый государственный реестр записи о праве нового владельца на соответствующий земельный участок. Следовательно, и обязанность уплачивать земельный налог возникает и прекращается с внесением соответствующих записей в ЕГРП (см., например, Письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-05-05-02/120, от 12.10.2009 N 03-05-05-02/62, абз. 4 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога»).

Т.е. пока право собственности на земельный участок принадлежит Вашей организации, Вы должны уплачивать земельный налог.

Позиция 1. В описанной ситуации (организация осуществляет деятельность в сфере жилищного строительства с привлечением средств на основании договоров участия в долевом строительстве в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ) бухгалтерский учет затрат на строительство организуется без применения счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Во-первых, согласно Инструкции по применению Плана счетов <1>, которая обобщает единые подходы к применению счетов бухгалтерского учета, счет 08 предназначен для обобщения информации о затратах организации на строительство объектов, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве ОС, НМА и т.д.

Во-вторых, в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций <2>, в соответствии с которым на данный момент регулируется учет затрат на новое строительство и предполагается их сбор на счете капитальных вложений (это счет 08), даны рекомендации предприятиям, осуществляющим долгосрочные инвестиции, то есть затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи.

В данном случае организация осуществляет строительство жилого дома, квартиры в котором подлежат передаче участникам долевого строительства в соответствии с законом и договором. Таким образом, можно утверждать, что организация не осуществляет инвестиций в объекты недвижимости, не подлежащие отчуждению. Следовательно, собирать затраты на строительство необходимо на счетах 20 — 29 (см. разд. III «Затраты на производство» Плана счетов) с соблюдением всех установленных правил их накопления и последующего списания (в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90 «Продажи»).

При таком подходе на момент передачи квартир участникам долевого строительства организация должна признать выручку — Дебет 62 Кредит 90-1. Затем отразить исполнение взаимных обязательств по договорам участия в долевом строительстве — Дебет 76 Кредит 62 (тем самым происходит закрытие счетов 62 и 76, поскольку в момент получения денежных средств от дольщиков делалась запись Дебет 51 Кредит 76).

Позиция 2. Существует Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02, в котором чиновники допускают использование счета 08 для накопления затрат на строительство в рассматриваемом случае. Списывать их со счета 08 ведомство предлагает следующим образом:

— на счет 01 «Основные средства» — при принятии инвестором, застройщиком (заказчиком) объектов, законченных строительством, к учету в качестве основных средств соответственно;

— на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — при сдаче инвестору, застройщику, перечислившему средства на строительство объектов в порядке долевого участия основному застройщику, объектов, законченных строительством;

— на счет 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» — при принятии к учету (при продаже) объектов, законченных строительством и предназначенных для продажи по договорам купли-продажи, а также при совмещении функций субъектов инвестиционной деятельности инвестора, застройщика и подрядчика.

Следуя данным рекомендациям, организация должна закрыть счет 08 в дебет счета 76.