Учет расходов на проценты по займу Микрофинансовыми организациями

Особенности определения доходов и расходов микрофинансовых организаций установлены соответственно ст. ст. 297.1 и 297.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

Расходы налогоплательщиков — микрофинансовых организаций, предусмотренные ст. ст. 254 — 269 НК РФ и непосредственно связанные с предоставлением займов и иной приносящей доход деятельностью, предусмотренной Законами N N 190-ФЗ и 151-ФЗ, о которых мы упоминали в самом начале статьи, учитываются для целей налогообложения в порядке и на условиях, которые предусмотрены гл. 25 НК РФ. При этом расходы, осуществленные за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, при определении налоговой базы не учитываются (п. 1 ст. 297.2 НК РФ).

К расходам микрофинансовых организаций в целях гл. 25 НК РФ на основании п. 2 ст. 297.2 НК РФ относятся, в частности, следующие расходы:

— расходы в виде процентов по займам, кредитам и иным долговым обязательствам, связанным с привлечением денежных средств в соответствии с Законом N 190-ФЗ и Законом N 151-ФЗ, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ;

— расходы по гарантиям, поручительствам, предоставляемым кредитным потребительским кооперативам и микрофинансовым организациям другими организациями и физическими лицами;

— расходы в виде сумм отчислений в резерв на возможные потери по займам, расходы на формирование которого учитываются кредитными потребительскими кооперативами и микрофинансовыми организациями в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст. 297.3 НК РФ;

— расходы в виде сумм страховых взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика кредитного потребительского кооператива или микрофинансовой организации, в которых кредитный потребительский кооператив или микрофинансовая организация являются выгодоприобретателем, при условии компенсации данных расходов заемщиками.

Микрофинансовые организации вправе создавать резервы на возможные потери по займам (п. 1 ст. 297.3 НК РФ).

Учитывая изложенное:

• Если займ не признается контролируемой сделкой, то проценты по займу учитывайте в расходах полностью исходя из фактической ставки, установленной договором (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 269 НК РФ, Письмо Минфина России от 17.02.2017 N 03-03-06/1/9126).
• Если займ является контролируемой сделкой, то Вы можете признать проценты в расходах в полном объеме, если ставка процента меньше максимального значения интервала, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ. В остальных случаях проценты по контролируемым сделкам признаются расходом по рыночной ставке, определенной по правилам разд. V.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
• Если задолженность по договору займа является контролируемой задолженностью, то такие проценты могут включаться в расходы исходя из предельных размеров. Сверх предельного размера проценты учесть нельзя, они приравниваются к выплаченным дивидендам (п. п. 5, 6 ст. 269, п. 8 ст. 270 НК РФ).

Как учитывать проценты по контролируемой задолженности

Контролируемая задолженность по займу или кредиту может появиться только у компании с прямым или косвенным иностранным участием (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Пример. Ситуации, когда задолженность может быть контролируемой

1. Ваш заимодавец — иностранное лицо (организация или гражданин), которому прямо или косвенно принадлежит более 25% вашего уставного капитала.

2. Ваш заимодавец — иностранное лицо, которое контролирует вас через цепочку компаний, где каждой предыдущей принадлежит более 50% уставного капитала последующей. Пример: иностранцу принадлежит 51% уставного капитала ООО «Гамма», ООО «Гамма» — 51% уставного капитала ООО «Бета», а ООО «Бета» — 51% уставного капитала ООО «Альфа». Значит, ООО «Альфа» и иностранец — взаимозависимые лица, хотя его косвенная доля в ООО «Альфа» всего 13,27%.

3. Заем получен от лица, взаимозависимого по пп. 1 — 3, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ с иностранным лицом из п. п. 1 и 2 примера.

4. Поручитель, гарант или залогодатель по займу — лицо из п. п. 1 — 3 примера.

Правило тонкой капитализации — если собственный капитал компании значительно меньше заемного, проценты по контролируемой задолженности учитывают в расходах только по нормативу. Сверхнормативные проценты признают дивидендами — при их выплате надо удержать налог на прибыль или НДФЛ (п. п. 5, 6 ст. 269 НК РФ).

Проценты учитывайте по нормативу, только если на конец квартала контролируемая задолженность больше чем в три раза превышает сумму строки 1300 «Итого по разделу III» баланса и задолженности по налогам (Письмо Минфина от 27.12.2017 N 03-03-06/1/87340).

Пример. Расчет суммы процентов по контролируемой задолженности

Доля участия иностранного лица в уставном капитале 50%. На 31 декабря у организации есть контролируемая задолженность 1 200 000 руб. За 4 квартал по ней начислены проценты 15 000 руб., показатель строки 1300 баланса на 31 декабря — 120 000 руб., задолженность по налогам — 50 000 руб.

Контролируемая задолженность превышает собственный капитал и задолженность по налогам в 7,06 раза (1 200 000 руб. / (120 000 руб. + 50 000 руб.)). Коэффициент капитализации 4,71 (1 200 000 руб. / (170 000 руб. x 0,5) / 3). Проценты нормируются: сумма, которую можно учесть в расходах в 4 квартале, — 3 184,71 руб. (15 000 руб. / 4,71).

Какие сделки являются контролируемыми

Вот самые распространенные из них.

1. С российским взаимозависимым лицом, если годовая сумма доходов по сделкам больше 1 млрд руб. (Письмо Минфина от 06.07.2017 N 03-12-11/1/42985).
2. С взаимозависимым лицом на УСН, если годовая сумма доходов по сделкам больше 60 млн руб.
3. С взаимозависимым лицом — плательщиком ЕСХН или ЕНВД, если годовая сумма доходов по сделкам больше 100 млн руб.
4. С офшорными компаниями, если годовая сумма доходов по сделкам больше 60 млн руб.
5. С взаимозависимым лицом — иностранной организацией, в т.ч. офшорной компанией, или нерезидентом независимо от суммы (Письма Минфина от 10.05.2016 N 03-01-18/28673, ФНС от 17.08.2017 N ЗН-4-17/16223@).
6. Импорт и экспорт нефти, нефтепродуктов, цветных и драгоценных металлов, если годовая сумма доходов по сделкам с одним лицом больше 60 млн руб. (Письмо Минфина от 19.02.2019 N 03-12-11/1/10545).

С 01.01.2019 критерии признания сделок контролируемыми изменились. Так, сделки между любыми взаимозависимыми российскими организациями признаются контролируемыми при годовой сумме доходов от 1 млрд руб., а с взаимозависимым нерезидентом — от 60 млн руб. (ст. 105.14 НК РФ, Информация ФНС). Полный перечень сделок, контролируемых в 2019 г., — в Справочной информации.

Расходы по договорам займа, признанным контролируемой сделкой

Для определения расхода в виде процентов по договору займа, признанного контролируемой сделкой, процентную ставку нужно сравнить с интервалом предельных значений. Он рассчитывается по правилам п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ.

Если фактическая ставка меньше максимального значения интервала, то в расходах признается сумма процентов по фактической ставке.

Если фактическая ставка выходит за пределы значений интервала, доходы (расходы) нужно учитывать по рыночной ставке, определенной по правилам разд. V.1 НК РФ.

По договорам займа нужно установить, признается ли задолженность контролируемой по п. 2 ст. 269 НК РФ.